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債務豁免是否要作進項轉 (出或銷項扣減)?

知識必備 2022-10-26 14:55:06 33 瀏覽
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  a公司向b公司銷售貨物一批,合同總價226萬元,b公司取得增值稅專票后已認證抵扣進項(26萬元)。后b公司經營困難,a公司與b公司達成債務重組協議,a公司豁免40%的債務,即b公司僅需向a公司支付135.6萬元。協議簽訂后,雙方如約履行完義務。問:a公司可否扣減銷售額/銷項稅額?b公司是否需要作進項轉出?

  增值稅是個鏈條,上下游環環相扣,a公司可否扣減銷售額與b公司是否需要作進項轉出實際上是一個硬幣的兩面,本質是一致的。

  先從下游的b公司來看:b公司僅支付了135.6萬元,但申報抵扣了26萬元的進項稅額,對于未支付的90.4萬元對應的進項10.4萬元是否需要轉出呢?

  上述債務豁免其實質是出賣方a公司對貨物銷售債權(226萬元)的讓步,而非交易雙方對銷售價格的變更,即從業務的角度售價還是226萬元,而非135.6萬元,這里有兩層法律關系——合同之債(銷售貨物的債權債務226萬元)及債務豁免(豁免債務90.4萬元),如果把這兩層法律關系單獨分開來看,合同對價226萬元支持26萬元的進項,單純的債務豁免(90.4萬元)不影響增值稅,似乎b公司是不用作進項轉出。

  但作者的觀點是b公司應作進項轉出,理由闡述如下:b公司實際向a公司支付135.6萬元,其中包含15.6萬元進項稅額(對于b公司而言),這里需要強調的是交易雙方不可以自主決定豁免債務里有多少是不含稅銷售額又有多少是進項稅額(對于買受方而言),只要含稅銷售額(如90.4萬元)確定了,其中的進項稅額(如10.4萬元)也就確定了。一般計稅方法的應納稅額,是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額,可以理解為納稅人先通過向上游支付或承擔應稅交易(購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產等)對價,從而支付或負擔了進項稅額,即進項抵扣的前提是相關進項稅額支付或負擔,這一觀點從《增值稅暫行條例》第八條可以得到印證:“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額,為進項稅額”?;氐奖景钢?,b公司實際支付了135.6萬元,至于“負擔”,從合同法角度來說,原貨物銷售合同約定的總價為226萬元,即b公司需“負擔”226萬元貨款(含進項稅額26萬元),后a、b公司達成了債務豁免協議,即b公司只需“負擔”135.6萬元貨款(含進項稅額15.6萬元),剩余90.4萬元b公司從債權債務法律制度來說,不再負有任何義務。因此,整個交易來看b公司支付或負擔了15.6萬元進項稅額,故b公司應將剩余的10.4萬元的進項稅額轉出。支持b公司不做進項轉出的另外一個思路是假設b公司先付給a公司226萬元,a公司豁免/退還了b公司90.4萬元,如果按這個思路,參照《國家稅務總局關于平銷行為征收增值稅問題的通知》(國稅發〔1997〕167號)也是要轉出進項的。

  從上面的分析可知,b公司應作進項稅額轉出,自然推理a公司也應作銷項扣減。至于某些人認為此處是債務豁免并非銷售折扣、折讓,增值稅銷項稅額扣減并無法律依據。作者認為此處并不需要引用銷售折扣、折讓政策,而應引用增值稅銷售額的基本定義,《增值稅暫行條例》第六條:“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用,但是不包括收取的銷項稅額”,關鍵詞是“收取”,本案中a公司實際收取135.6萬元,剩余90.4萬元不再保留追索權利,因此含稅銷售額只有135.6萬元,應確認銷項稅額15.6萬元,故可調減銷項銷項稅額10.4萬元。

  退一萬步說,就算這個問題有爭議,稅務機關也得居于中立的地位,兼顧交易雙方的利益,如果b公司應進項轉出,則a公司就可扣減銷項;如果a公司不得扣減銷項,則b公司也無需進項轉出。

  附件:相關法條摘要

  1、《增值稅暫行條例》

  第六條:“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用,但是不包括收取的銷項稅額”。

  第八條:“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額,為進項稅額”。

  2、《增值稅法(征求意見稿)》(注:雖未生效,但可參考)

  第十五條:“銷售額,是指納稅人發生應稅交易取得的與之相關的對價,包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益,不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應納稅額”。

  第二十條:“進項稅額,是指納稅人購進的與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品支付或者負擔的增值稅額”。

  3、《國家稅務總局關于平銷行為征收增值稅問題的通知》(國稅發〔1997〕167號)

  ……

  二、自1997年1月1日起,凡增值稅一般納稅人,無論是否有平銷行為,因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金,均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金,并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減。應沖減的進項稅金計算公式如下:

  當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金×所購貨物適用的增值稅稅率

  4、《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》(國稅函〔2006〕1279號)

  各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局:

  近接部分地區詢問,因市場價格下降等原因,納稅人發生的銷售折扣或折讓行為應如何開具紅字增值稅專用發票。經研究,明確如下:

  納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后,由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量,或者由于市場價格下降等原因,銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為,銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票。

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