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增值稅銷售額、企業所得稅收入、土地增值稅 (收入差異分析)

知識必備 2022-10-26 14:55:04 36 瀏覽
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  全面營改增三年多了,可能很多人還對這三個概念傻傻分不清楚,其實也怪不得人,細究起來還真的滿扯,先從用一個案例開始:

  甲房地產開發企業為一般納稅人,按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業銷售給乙公司一套房產,取得含稅銷售收入1090萬,假設對應允許扣除的土地價款為436萬。(為了簡化起見,本文暫不考慮增值稅、企業所得稅、土地增值稅預繳或預征情況,也不考慮增值稅簡易計稅的情況)

  1、增值稅銷售額

  增值稅涉及的問題有點復雜,需弄清楚含稅銷售額、銷售額、全額開具發票、差額申報納稅等問題。

  根據國家稅務總局公告2016年第18號規定,房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下:

  銷售額=(全部價款和價外費用當期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)

  上述案例中,甲企業按照財稅〔2016〕36號文規定,到期清算增值稅,含稅銷售額為1090-436=654,銷售額為(1090-436)/(1+9%)=600,對應銷項稅額為600*9%=54萬

  甲公司開具增值稅專用發票上相關欄目:金額1000,稅率9%,稅額90,價稅合計1090。

  乙公司取得專用發票可抵扣進項稅額為90.

  這種開票方式為全額開票,差額征稅,銷售方全額開票、差額申報納稅,對于可以全額開具增值稅專用發票的差額征稅,應當通過申報方式體現出差額后的稅款,而不能采取差額開票的方式。購買方符合規定的可全額抵扣稅款。

  相關增值稅申報表填報示例如下(單位為萬元):

  2、企業所得稅收入=會計收入=開票金額

  由于我國企業所得稅計算采用間接法,是在會計利潤基礎上調增減調減得到應稅所得。不考慮稅法視同銷售等差異情況,一般而言,企業所得稅收入=會計收入(填報在利潤表主營業務收入)。

  企業所得稅營業收入=全部價款和價外費用÷(1+適用稅率)

  上述案例中,企業所得稅收入=會計收入(不含稅)=1090/(1+9%)=1000,會計收入同發票開具收入中的不含稅價款保持一致,企業所得稅收入也同會計收入和發票開具收入保持一致,均為1000萬元。

  需要注意的是土地價款抵減問題。依據財會[2016]22號財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知:按現行增值稅制度規定生企業發相關成本費用允許扣減銷售額的,發生成本費用時,按應付或實際支付的金額,借記主營業務成本、存貨、工程施工等科目,貸記應付賬款、應付票據、銀行存款等科目。

  待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時,按照允許抵扣的稅額,借記應交稅費應交增值稅(銷項稅額抵減)或應交稅費簡易計稅科目(小規模納稅人應借記應交稅費應交增值稅科目),貸記主營業務成本、存貨、工程施工等科目。

  土地價款允許抵減的銷項稅=436/(1+9%)*9%=36萬元

  賬務處理為:

  借:應交稅費_增值稅_銷項稅額抵減 36

  貸:主營業務成本_土地 36

  3、土地增值稅應稅收入和土地成本

  財稅[2016]43號規定,土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

  國家稅務總局公告2016年第70號規定,營改增后,納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

  在實操中,也有三種不同做法:

  1、做法一,也是多數地區做法。比較典型代表是廣州市地方稅務局在穂地稅函[2016]188號關于2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引中明確的,納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。納稅人銷售自行開發的房地產項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

  總結為公式,也就是

  土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-銷項稅額

  =企業所得稅收入+當期允許扣除的土地價款×適用稅率

  =(含稅銷售收入+本項目土地價款×稅率)÷(1+稅率)

  上述案例中,甲企業土地增值稅清算應稅收入為不含增值稅銷項稅額=1090-54=1036萬,對應的土地成本為436萬元。

  2、做法二、收入按會計收入(開票金額),土地成本按土地價款上的金額。比如規定,土地增值稅清算時,已全額開具發票的,按照發票所載金額確認收入;未開具發票或未全額開具發票的,以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致,在清算前已發生補、退房款的,應在計算土地增值稅時予以調整。

  上述案例中,甲企業土地增值稅清算應稅收入為1000萬,對應的土地成本為436萬元。

  3、做法三、收入按做法一,土地成本按會計核算中調減后的金額。上述案例中,甲企業土地增值稅清算應稅收入為1090-54=1036萬,對應的土地成本為436-36=400萬元。

  考慮到房地產開發企業土地成本可以享受20%加計扣除以及10%計算扣除,三種做法中對納稅人優惠程度排行為2>1>3。

  最后對以上各稅種差異做個匯總,可以發現,會計收入-土地成本=土增稅收入1-土地成本,結果還是一致的。

  看完以上分析,是不是覺得更暈了?還沒考慮各稅預繳呢……

  正如本系列開篇變局所言,房地產企業由于經營模式多變,加之涉及地產企業的稅收政策繁雜,各地稅局口徑之多和變,即使是上述最基本的收入、成本問題,在各稅種之間也有較大差異。換個角度理解就是,因為增值稅、土增稅用的是直接計算方法,而企業所得稅用的是間接法,在會計核算基礎上進行稅會差異調整。

  不過也正因為上述分析中,特別是土增稅計算中的多變,也為企業稅籌留下一定空間,可以盡量爭取最優模式,至少避免最差選擇。

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