增值稅銷售額、企業所得稅收入、土地增值稅 (收入差異分析)

　　全面營改增三年多了，可能很多人還對這三個概念傻傻分不清楚，其實也怪不得人，細究起來還真的滿扯，先從用一個案例開始：

　　甲房地產開發企業為一般納稅人，按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業銷售給乙公司一套房產，取得含稅銷售收入1090萬，假設對應允許扣除的土地價款為436萬。(為了簡化起見，本文暫不考慮增值稅、企業所得稅、土地增值稅預繳或預征情況，也不考慮增值稅簡易計稅的情況)

　　1、增值稅銷售額

　　增值稅涉及的問題有點復雜，需弄清楚含稅銷售額、銷售額、全額開具發票、差額申報納稅等問題。

　　根據國家稅務總局公告2016年第18號規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

　　銷售額=(全部價款和價外費用當期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)

　　上述案例中，甲企業按照財稅〔2016〕36號文規定，到期清算增值稅，含稅銷售額為1090-436=654，銷售額為(1090-436)/(1+9%)=600，對應銷項稅額為600*9%=54萬

　　甲公司開具增值稅專用發票上相關欄目：金額1000，稅率9%，稅額90，價稅合計1090。

　　乙公司取得專用發票可抵扣進項稅額為90.

　　這種開票方式為全額開票，差額征稅，銷售方全額開票、差額申報納稅，對于可以全額開具增值稅專用發票的差額征稅，應當通過申報方式體現出差額后的稅款，而不能采取差額開票的方式。購買方符合規定的可全額抵扣稅款。

　　相關增值稅申報表填報示例如下(單位為萬元)：

　　2、企業所得稅收入=會計收入=開票金額

　　由于我國企業所得稅計算采用間接法，是在會計利潤基礎上調增減調減得到應稅所得。不考慮稅法視同銷售等差異情況，一般而言，企業所得稅收入=會計收入(填報在利潤表主營業務收入)。

　　企業所得稅營業收入=全部價款和價外費用÷(1+適用稅率)

　　上述案例中，企業所得稅收入=會計收入(不含稅)=1090/(1+9%)=1000，會計收入同發票開具收入中的不含稅價款保持一致，企業所得稅收入也同會計收入和發票開具收入保持一致，均為1000萬元。

　　需要注意的是土地價款抵減問題。依據財會[2016]22號財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知：按現行增值稅制度規定生企業發相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記主營業務成本、存貨、工程施工等科目，貸記應付賬款、應付票據、銀行存款等科目。

　　待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記應交稅費應交增值稅(銷項稅額抵減)或應交稅費簡易計稅科目(小規模納稅人應借記應交稅費應交增值稅科目)，貸記主營業務成本、存貨、工程施工等科目。

　　土地價款允許抵減的銷項稅=436/(1+9%)*9%=36萬元

　　賬務處理為：

　　借：應交稅費_增值稅_銷項稅額抵減 36

　　貸：主營業務成本_土地 36

　　3、土地增值稅應稅收入和土地成本

　　財稅[2016]43號規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

　　國家稅務總局公告2016年第70號規定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

　　在實操中，也有三種不同做法：

　　1、做法一，也是多數地區做法。比較典型代表是廣州市地方稅務局在穂地稅函[2016]188號關于2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引中明確的，納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。納稅人銷售自行開發的房地產項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

　　總結為公式，也就是

　　土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-銷項稅額

　　=企業所得稅收入+當期允許扣除的土地價款×適用稅率

　　=(含稅銷售收入+本項目土地價款×稅率)÷(1+稅率)

　　上述案例中，甲企業土地增值稅清算應稅收入為不含增值稅銷項稅額=1090-54=1036萬，對應的土地成本為436萬元。

　　2、做法二、收入按會計收入(開票金額)，土地成本按土地價款上的金額。比如規定，土地增值稅清算時，已全額開具發票的，按照發票所載金額確認收入;未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

　　上述案例中，甲企業土地增值稅清算應稅收入為1000萬，對應的土地成本為436萬元。

　　3、做法三、收入按做法一，土地成本按會計核算中調減后的金額。上述案例中，甲企業土地增值稅清算應稅收入為1090-54=1036萬，對應的土地成本為436-36=400萬元。

　　考慮到房地產開發企業土地成本可以享受20%加計扣除以及10%計算扣除，三種做法中對納稅人優惠程度排行為2>1>3。

　　最后對以上各稅種差異做個匯總，可以發現，會計收入-土地成本=土增稅收入1-土地成本，結果還是一致的。

　　看完以上分析，是不是覺得更暈了?還沒考慮各稅預繳呢……

　　正如本系列開篇變局所言，房地產企業由于經營模式多變，加之涉及地產企業的稅收政策繁雜，各地稅局口徑之多和變，即使是上述最基本的收入、成本問題，在各稅種之間也有較大差異。換個角度理解就是，因為增值稅、土增稅用的是直接計算方法，而企業所得稅用的是間接法，在會計核算基礎上進行稅會差異調整。

　　不過也正因為上述分析中，特別是土增稅計算中的多變，也為企業稅籌留下一定空間，可以盡量爭取最優模式，至少避免最差選擇。